某國有企業(yè)計劃以無償劃轉的方式將其名下的一處房地產權屬轉移給另一家國有企業(yè)。經(jīng)與主管稅務機關咨詢，本次交易依法不征收土地增值稅、契稅，但是需要申報繳納增值稅、企業(yè)所得稅。那么，主管稅務機關的答復是否準確？國有企業(yè)之間無償劃轉國有資產，應當征收哪些稅種以及如何征收呢？

一、國有資產無償劃轉各稅種的稅務處理

（一）增值稅：按照視同銷售征稅

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第十四條，“下列情形視同銷售服務、無形資產或者不動產：……（二）單位或者個人向其他單位或者個人無償轉讓無形資產或者不動產，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外”，第四十四條，“納稅人……發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）”。

一方面，增值稅的納稅主體不區(qū)分國有企業(yè)和非國有企業(yè)，而是一視同仁將任何銷售貨物、服務、無形資產、不動產的單位都列為納稅人。另一方面，增值稅征稅對象雖然是應稅銷售行為，但在立法技術上，將無償轉讓也作為“視同銷售”處理。同時，因無償轉讓實際上沒有銷售額，還特別規(guī)定了銷售額的確定方法。如此看來，國有資產無償劃轉似應歸入視同銷售之列課征增值稅，唯此處的“無償轉讓”是否包括國有資產“無償劃轉”，尚有討論空間。從國有資產管理法和民商法邏輯區(qū)別來看，無償劃轉和無償轉讓是無法等量齊觀的，但在稅務系統(tǒng)內部，主流觀點傾向于對無償轉讓作擴大解釋，涵蓋一切無償轉移資產權屬的行為，對其中的法律解釋問題，在后文中將再作討論。綜上，實踐中稅務機關仍然堅持國有資產無償劃轉屬于增值稅應稅范圍。

（二）企業(yè)所得稅：按照視同銷售征稅

根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條，“企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。……（六）其他改變資產所有權屬的用途”。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條，“企業(yè)發(fā)生《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應按照被移送資產的公允價值確定銷售收入”。

企業(yè)所得稅方面的處理相較增值稅更加清晰，在主體方面，企業(yè)所得稅同樣不給予國有企業(yè)特殊待遇，而將一切“取得收入的組織”都列為納稅主體。綜合來看，企業(yè)所得稅納稅主體范圍和增值稅大量交叉，在很多情況下可以等同。而應繳納企業(yè)所得稅、不繳納增值稅的主體主要是取得非銷售收入的主體，如取得股息紅利收入的主體；應繳納增值稅、不繳納企業(yè)所得稅的主體主要是取得銷售收入的個人。在征稅對象方面，因國稅函〔2008〕828號明確使用了“改變資產所有權屬”這一概念，導致企業(yè)所得稅應稅范圍無限擴大。這里就避免了法律解釋的爭議，無論是資產轉讓還是資產劃轉，都可以引起資產所有權變更，也都需要繳納企業(yè)所得稅。在計稅依據(jù)方面，則統(tǒng)一按照公允價值確認收入。綜上，國有資產無償劃轉屬于企業(yè)所得稅應稅范圍。

（三）土地增值稅：不屬于征稅范圍

根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條，“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅”。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條，“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為”。

在土地增值稅方面，問題變得比較復雜，主要原因在于土地增值稅立法存在嚴重的不周延問題。結合上述規(guī)定，有償轉讓房地產，屬于土地增值稅的應稅范圍，以繼承、贈與方式無償轉讓房地產，不屬于應稅范圍，而介于有償轉讓和繼承、贈與之間的各種房地產權屬轉移行為，包括非繼承、贈與的無償轉讓，以及非轉讓的房地產權屬轉移行為，應當歸入應稅范圍抑或不征稅范圍，則存在很大的爭議。即便采用擴大解釋方法，將有償轉讓理解為有償權屬轉移，也仍然不能涵蓋國有資產無償劃轉。

事實上，土地增值稅也存在視同銷售的處理方法。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）、《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）等規(guī)定，“納稅人將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產”。然而一方面，土地增值稅視同銷售適用于房地產開發(fā)企業(yè)，另一方面所列舉的視同銷售情形亦不包括國有資產的無償劃轉。因此，視同銷售也無法解決無償劃轉可稅性問題。至于反避稅規(guī)則，我們認為同樣無法適用。反避稅是在已經(jīng)確認屬于應稅范圍的前提下，因申報計稅依據(jù)明顯偏低，而進行的納稅調整。而對于國有資產無償劃轉，問題焦點則集中在其是否屬于土地增值稅應稅范圍。

實踐中，因法律解釋很難突破“有償”的限定，將無償劃轉列入應稅范圍存在很大障礙，基于稅收法定原則的考慮，稅務機關的主流觀點是認為國有資產無償劃轉不屬于土地增值稅應稅范圍。

（四）契稅：符合條件免征

契稅是四個稅種中，唯一對國有資產的無償劃轉作出特別規(guī)定的稅種。根據(jù)《關于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第17號）第六條，“對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規(guī)定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅”。因此，在契稅方面，國有資產無償劃轉真正做到了有“明確的”法律依據(jù)，這種明確性體現(xiàn)在不需要作法律解釋，也法律適用中也幾乎不會產生爭議。

二、解讀：國有資產“無償劃轉”是行政法律行為，不屬于“轉讓”范疇

（一）國有資產“無償劃轉”是行政法律行為

第一部分從“實踐論”的角度分析了在現(xiàn)行法框架下，對國有資產無償劃轉各稅種的稅務處理方法。但仍然遺留了一個重要的法律解釋問題，即各稅種尤其是增值稅中的“無償轉讓”能否涵蓋“無償劃轉”。對這一問題，有必要基于體系解釋的方法，還原到國有資產管理規(guī)定中尋找線索?！稗D讓”是《民法典》物權編中的概念，而“劃轉”則見于《企業(yè)國有資產法》等國有資產管理規(guī)范。誠然，國有企業(yè)乃至國家都可以作為民事法律主體，受《民法典》調整，國有資產依法可以有償轉讓。但另一方面，國有企業(yè)在所有制上系公有制（或稱全民所有制），與一般民事主體有較大不同，國有企業(yè)有很強的行政屬性，并被賦予了諸多公共職能。在這一前提下，國有資產的管理與私有資產亦不相同，在資產權屬轉移中，有必要對國有資產作出特別規(guī)定。

根據(jù)《企業(yè)國有資產法》第五十一條，“本法所稱國有資產轉讓，是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權益轉移給其他單位或者個人的行為；按照國家規(guī)定無償劃轉國有資產的除外”。由此可見，國有資產無償劃轉恰恰就屬于資產權屬轉移特別規(guī)定的范疇。無償劃轉與轉讓是區(qū)別開的，無償劃轉受《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》等物權變動的特別法調整，而不受《民法典》等物權變動的一般法調整。站在法律行為性質角度，國有資產無償劃轉并非一個完全的民事法律行為，而更具行政法律行為性質。

（二）國有資產“無償劃轉”不屬于稅法上的“轉讓”范疇

回歸到稅法，國有資產無償劃撥應當與非國有資產的轉讓作出區(qū)別對待。由此可見，無論基于有償性還是非轉讓性，國有資產無償劃撥都不能納入土地增值稅應稅范圍。而在增值稅和企業(yè)所得稅方面，令人遺憾的是相關規(guī)定并未單獨討論國有資產無償劃轉的可稅性問題。從“立法論”角度來看，則應當考慮兩稅種的立法目的，尤其是增值稅層面，財稅〔2016〕36號中所稱的“無償轉讓”究竟是否包含無償劃轉，以及這種立法考量是否合理，值得作進一步探討。

從理論上講，稅法和私法的關系是復雜的，通常情況下稅法應當尊重私法的精神，對同一概念采用和私法相同的解釋，保持法律體系內部的一貫性，避免導致納稅遵從障礙。但另一方面，稅法又有其自身的價值，在確有必要時可以對相同概念作出不同解釋，賦予其新的含義。那么，稅法中的“轉讓”是否有必要作出特別解釋，是否具備不同于民商法的概念呢？支持方認為，稅法中的“轉讓”不同于民商法的轉讓，其可以涵蓋所有的權屬轉移行為，主要理由是實質課稅原則和稅收公平原則。稅收公平原則要求平等對待納稅人，根據(jù)納稅人的負稅能力確定其納稅義務。實質課稅原則，則強調根據(jù)行為的經(jīng)濟實質確定可稅性，而不僅僅考察法律形式。根據(jù)實質課稅原則，盡管資產權屬變動可能有多種不同的法律形式，但其經(jīng)濟實質是相同的。而根據(jù)稅收公平原則，對國有企業(yè)和非國有企業(yè)應當一視同仁，不能因為其企業(yè)屬性而降低其納稅義務。

我們認為這種觀點值得商榷。首先，這種觀點對實質課稅原則的解釋過于寬泛，無償劃轉與轉讓的經(jīng)濟實質并不能完全對等。權屬轉移屬于法律后果，無償劃轉和轉讓都實現(xiàn)了資產權屬轉移，只能說其法律后果存在共同之處，但在權屬變動的目的、性質、影響方面，兩者有諸多不同。轉讓是資產在平等民商事主體之間的權屬轉移，目的通常是實現(xiàn)資產增值收益，本質是平等市場交易，一方因此取得收益，另一方因此取得資產，得以自主進行生產性經(jīng)營。而無償劃轉目的在于實現(xiàn)國有資產的保值增值，本質是經(jīng)過審批的資產行政性劃轉，轉讓方最終并不取得公平市場對價，受讓方受讓資產后也應當按照審批決議經(jīng)營，不能完全自由地經(jīng)營。

此外，這種觀點對稅收公平原則的理解也欠妥。稅收公平原則的適用是有前提的，即不同納稅人處在完全自由的交易環(huán)境當中，公平開展交易。而公有制經(jīng)濟主體和私有制經(jīng)濟主體在交易環(huán)境、交易方式、交易目的方面均有顯著差異。公有制經(jīng)濟主體在經(jīng)營中參與市場競爭，但不意味著其是完全的市場經(jīng)濟主體，其經(jīng)營范圍由國家授權、許可，非市場競爭取得，其最終目的是為國家創(chuàng)造財政收入，并承擔相應的社會公共職能，而非單純的獲取利潤。因此，國有企業(yè)和非國有企業(yè)不能統(tǒng)一適用稅收公平原則。國有企業(yè)可以通過股息分配，實現(xiàn)利潤的上繳，而沒有必要通過征稅的方式。需要強調的是，這并非“利改稅”的倒退或“非稅論”的復辟，利改稅的本質是調整國家和企業(yè)的分配關系，將計劃經(jīng)濟轉變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟。而以股息分配方式抑或稅收方式上繳利潤，只是分配方式有所區(qū)別，對分配關系則并無影響。還需注意，稅收公平原則主要適用于所得稅等直接稅，對于間接稅，因其具有可轉嫁性，并不能很好地反映納稅人負稅能力，因此稅收公平原則也不能證成增值稅法應將轉讓擴大解釋為所有權屬轉移行為。

綜上，實質課稅原則和稅收公平原則很難作為稅法賦予“轉讓”獨有含義的理論依據(jù)，對轉讓進行擴大解釋不具備正當性。稅法中的轉讓應當回歸民商法，專指平等民事法律主體之間，在公平市場環(huán)境下開展交易，發(fā)生的資產權屬轉移行為，而不能涵蓋資產的行政性轉移，尤其是國有資產無償劃轉行為。

三、從反避稅條款的擴張看國有資產無償劃轉稅務處理的問題

實踐和理論層面的矛盾，最終還應歸結為稅法理念的混亂。在很多情況下，稅法的征稅范圍條款失位，反避稅條款則不當擴張，導致實踐中的稅務處理不盡合理。根據(jù)前述分析，增值稅和企業(yè)所得稅要求對企業(yè)無償劃轉資產征稅，主要體現(xiàn)在視同銷售類條款當中，而視同銷售本身就是一種反避稅條款。與一般反避稅條款的區(qū)別之處在于，一般反避稅條款是在已經(jīng)確認屬于應稅范圍的情況下，對計稅依據(jù)進行納稅調整；而視同銷售條款則是將非應稅對象解釋為應稅范圍，致使應稅范圍擴大。

我們認為，這種擴張是欠缺正當性的。事實上，目前的征稅對象條款已經(jīng)在相當程度上合理規(guī)定了各稅種的應稅范圍。例如增值稅方面，增值稅是對貨物、服務的增值額課征的稅款，增值額的實現(xiàn)發(fā)生于銷售環(huán)節(jié)，因此將“銷售”作為征稅對象是契合增值稅征稅原理的。對于無償劃轉等行為，其目的不是實現(xiàn)資產增值，也并沒有通過取得銷售收入實現(xiàn)增值額，不應納入增值稅。這種情況下只需轉讓方將資產已抵扣進項稅作轉出處理（事實上根據(jù)現(xiàn)行稅法，用于非應稅項目的進項稅也應當轉出），國家增值稅利益就沒有任何損失，而強制適用視同銷售規(guī)定，以脫離實際的價格確認銷售額，恰恰違背了增值稅的稅收中性原則，不當干預經(jīng)濟運行。更合適的做法是對此類行為作反避稅目的性考察，在確認屬于無償劃轉、具備合理目的的情況下，不應再征收增值稅。

四、國有企業(yè)如何防范無償劃轉的涉稅風險

盡管在理論層面有諸多爭議，但實踐中的問題依然需要解決。目前來看，國有企業(yè)無償劃轉資產，仍可通過適用重組稅收政策，規(guī)避相應的涉稅風險。在增值稅層面，根據(jù)《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號），“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍”。

在企業(yè)所得稅層面，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條，“對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續(xù)12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理……”。

國有資產的無償劃轉在符合上述重組稅收政策的情況下，在增值稅方面，不屬于增值稅應稅范圍，在企業(yè)所得稅方面，可以采用特殊性稅務處理，實現(xiàn)納稅義務的遞延。對于不符合上述條件的無償劃轉，增值稅和企業(yè)所得稅仍存在較大風險，可以考慮調整交易模式，充分利用稅收政策，避免因稅負問題影響交易方案的實施。